Nieuwe controleacties vruchtgebruik.

Meer dan 10 jaar na een eerste grootscheepse – en proactief aangekondigde – controleactie gericht tegen (turbo)vruchtgebruiken en de opsplitsing van het eigendomsrecht in vruchtgebruik en blote eigendom, lijkt de administratie opnieuw controleacties uit te voeren inzake de waardering van onroerende zakelijke rechten en voornamelijk gericht op vennootschappen die zijn vereffend.

Een kleine heropfrissing van de fiscale principes inzake de waardering binnen het kader van het vruchtgebruik zowel bij aanvang (fase 1) als bij afloop (fase 3) kan dus geen kwaad.

Nieuw goederenrecht – Sinds 1 september 2021 is tevens het nieuwe goederenrecht van kracht in het Burgerlijk Wetboek.  Deze nieuwe bepalingen inzake vruchtgebruik zijn niet van toepassing op overeenkomsten die voor die datum werden afgesloten, tenzij partijen anders bepalen.

1. Correcte waardering van het vruchtgebruik bij aanvang (fase 1)

Uitvoeren van een bedrijfseconomische waardering – Bij aanvang van het vruchtgebruik, moet de marktwaarde van het door de vennootschap (gesplitst) aangekochte vruchtgebruik op een correcte bedrijfseconomische wijze gewaardeerd worden.  Het Wetboek inkomstenbelasting 1992 (WIB 92) voorziet echter niet in specifieke waarderingsregels om deze marktwaarde vast te stellen.

Er werden in de rechtsleer verschillende waarderingsmethodes ontwikkeld die toelaten om de marktwaarde van het aangekochte vruchtgebruik in te schatten.  De meest gekende is de methode Ruysseveldt of Ruysseveldt – Janssens.[1]  Ook de methode Verheyden geniet enige bekendheid.[2]  Beide waarderingsmethodes houden rekening met de te verwachten netto-huuropbrengsten van het door de vennootschap aangekochte vruchtgebruik.  Deze methode van waarderen geniet ook de voorkeur in de rechtspraak.[3]

Houding van de fiscus bij controle – In het kader van een fiscale controle m.b.t. het door de vennootschap aangekochte vruchtgebruik, zal de fiscus de waarderingsmethode zoals toegepast door de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB) opleggen. De rechtsgeldigheid van alle andere waarderingsmethodes, in het bijzonder de methode Ruysseveldt – Janssens welke nochtans jarenlang door de fiscus zelf werd gehanteerd, wordt sinds enige jaren niet meer erkend door de fiscus.

Deze houding van de fiscus is juridisch aanvechtbaar. Er werd reeds talrijke malen geoordeeld dat de fiscus geen waarderingsmethode verplicht kan opleggen.  Bovendien kan aan deze waarderingsmethode van de fiscus slechts de gebruikswaarde van een rule of thumb toegedicht worden.  Zij geeft slechts een indicatie van de absolute ondergrens van marktwaarde van het vruchtgebruik.

Onderbouw de uitgevoerde waardering – Over de correcte waardering van het aangekochte vruchtgebruik in hoofde van de vennootschap, zijn reeds talrijke discussies met de fiscus ontstaan.  Door de starre houding van de fiscus, zullen veel van deze discussies moeten uitgevochten worden tot in de rechtbank.

Om onaangename verrassingen te voorkomen, doet u er goed aan om in tempore non suspecto de bedrijfseconomische waarde van het door de vennootschap aangekochte vruchtgebruik op een correcte en concrete manier te laten vaststellen.  Hierbij zullen, naast de bruto-huurwaarde van het in vruchtgebruik verkregen onroerend goed, ook alle andere parameters die onderdeel uitmaken van de door u gekozen waarderingsmethode op een correcte manier moeten ingeschat en gedocumenteerd worden.

2. De herstellingen en bouwwerken door de vennootschap/vruchtgebruiker uitgevoerd tijdens de duur van het vruchtgebruik (fase 2)

Tijdens de duur van het vruchtgebruik is de vennootschap als vruchtgebruiker verplicht om de kosten van de herstellingen tot onderhoud te dragen.[4]  De vennootschap als vruchtgebruiker mag ook verbeteringswerken uitvoeren die het genot en gebruik van het vruchtgebruik verhogen.[5]  Er wordt aangenomen dat de blote eigenaar voor deze uitgaven bij afloop van het vruchtgebruik geen vergoeding zal verschuldigd zijn aan de vruchtgebruiker, zelfs al zouden deze werken een meerwaarde hebben veroorzaakt.[6]

Wat met grove herstellingen en uitbreidingswerken? – Het komt echter vaak voor dat de door de vennootschap uitgevoerde werken verder gaan dan loutere herstellingen tot onderhoud of verbeteringen, waardoor deze werken kunnen kwalificeren als grove herstellingen en/of uitbreidingswerken.[7]  Indien de vennootschap als vruchtgebruiker tijdens de duur van het vruchtgebruik dergelijke (ver)bouw(ings)werken uitvoert, zal de blote eigenaar bij afloop van het vruchtgebruik een vergoeding verschuldigd zijn (cfr. fase 3).

3. De vergoedingsverplichting voor de blote eigenaar bij afloop van het vruchtgebruik (fase 3)

Bij afloop van het vruchtgebruik wast dit zakelijk recht uit kracht van wet aan bij de blote eigendom, zonder dat de blote eigenaar hiervoor een vergoeding zal verschuldigd zijn.

Verbouwingswerken – Indien de vennootschap als vruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik nieuwe bouwwerken of uitbreidingswerken heeft uitgevoerd, dan zal de blote eigenaar voor de eigendomsovergang van deze werken bij afloop van het vruchtgebruik mogelijk een vergoeding verschuldigd zijn.[8]

Kostenleer – Indien de aangebrachte bouwwerken kunnen verwijderd worden en de blote eigenaar beslist om ze te behouden, dan zal hij de kostprijs ervan moeten vergoeden.  Indien de aangebrachte bouwwerken niet (meer) wegneembaar zijn, zal de vergoedingsplicht van de blote eigenaar vastgesteld moeten worden op basis van de zogenaamde kostenleer.[9]

Volgens deze kostenleer heeft de vruchtgebruiker bij afloop van het vruchtgebruik recht op een vergoeding van de noodzakelijke en nuttige kosten.  Noodzakelijke kosten moeten vergoed worden ten belope van hun kostprijs.  Voor nuttige kosten moet de blote eigenaar de laagste waarde vergoeden van, ofwel de kosten voor de materialen en werkuren, ofwel  de meerwaarde die voortvloeit uit deze kosten. [10]

Onjuiste toepassingen door de fiscus van deze kostenleer werden reeds afgewezen door de rechtbanken van Leuven[11] en Namen[12] en de Hoven van Beroep te Bergen[13] en Luik[14].

Ongerechtvaardigde verrijking – In het nieuwe goederenrecht (inwerking vanaf 1 september 2021), werd bovenstaande kostenleer echter niet weerhouden.  Art. 3.160 B.W. heeft bij afloop van het vruchtgebruik het stelsel van de ongerechtvaardigde verrijking ingevoerd.

Bij afloop van het vruchtgebruik zal moeten nagegaan worden of de blote eigenaar zich onrechtvaardig heeft verrijkt (cfr. art. 5.140 B.W.).  In bevestigend geval zal hij de laagste waarde moeten teruggeven van hetzij de verrijking, hetzij de verarming.  Het spreekt voor zich dat ook de berekening van deze waarden het voorwerp zal uitmaken van betwistingen met de fiscus.

Vennootschappen in ontbinding/vereffening? – In geval van ontbinding en vereffening van de vennootschap voor afloop van de contractueel voorziene duurtijd, zal in principe een waarde moeten toegekend worden aan de nog resterende duurtijd van het vruchtgebruik.  Bij de vereffening van de vennootschap zal deze waarde toegekend worden aan de aandeelhouder/blote eigenaar als liquidatiedividend.  De daaropvolgende vermenging van vruchtgebruik en blote eigendom, zal een einde stellen aan het gevestigde vruchtgebruik.

Moraal van het verhaal – Ingeval u geconfronteerd wordt met een controleactie vanwege de fiscus omtrent een vruchtgebruikconstructie met uw vennootschap als vruchtgebruiker, bestaat er geen zekerheid dat de fiscus deze principes ook op een correcte manier zal toepassen.

Het is het dan ook aangewezen om u hierbij steeds te laten bijstaan door een raadgever die gespecialiseerd is in deze materie.

meer info : le***********@dv*******.be

[1] J. RUYSSEVELDT en Ph. JANSSENS, De waardering van het tijdelijk vruchtgebruik, anders bekeken…, N.F.M. 1999, afl. 5, 105-120

[2] K. VERHEYDEN, “Waardering van vruchtgebruik op onroerende goederen, A.F.T. 2011, afl. 3, 18-26

[3] Brussel, 7 juni 2022, rolnr. 2017/AF/91, www.MonKEY.be ; Brussel, 9 november 2021, rolnr. 2016/AF/245, www.MonKEY.be ; Antwerpen, 6 februari 2018, rolnr. 2016/AR/1503, www.MonKEY.be ; Antwerpen, 2 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 4, 174

[4] De blote eigenaar zal verplicht zijn om de kosten van de grove herstellingen te dragen.  Over het onderscheid tussen herstellingen tot onderhoud en grove herstellingen bestaat heel wat jurisprudentie.  Partijen kunnen tevens contractueel afwijken van de wettelijk voorziene regeling in de akte tot vestiging van het vruchtgebruik.

[5] De waarde van deze werken mag echter niet hoger zijn dan de inkomsten van het vruchtgebruik (cfr. Cass. 27 januari 1887, Pas. 1887, I, 56)

[6] Bergen, 1 juni 2018 (rolnr. 2015/RG/584), www.taxwin.be

[7] D. BRUNEEL, “Voordelen van alle aard bij erfpacht, opstal en vruchtgebruik, T.F.R. 2017, afl. 513, 17 e.v.

[8] Door desgevallend af te zien van haar recht op vergoeding bij afloop van het vruchtgebruik, verschaft de vennootschap hierdoor een voordeel van alle aard aan de blote eigenaar.

[9] Bergen, 1 juni 2018 (rolnr. 2015/RG/584), www.taxwin.be ; Luik, 10 december 2021, (rolnr. 2020/RG/241), www.taxwin.be

[10] Luik, 10 december 2021, (rolnr. 2020/RG/241), www.taxwin.be

[11] Rb. Leuven, 12 mei 2017 (rolnr. 15/2632/A), www.taxwin.be

[12] Rb. Namen, 7 december 2016 (rolnr. 13/1445/A_13/1459/A), www.taxwin.be

[13] Bergen, 1 juni 2018 (rolnr. 2015/RG/584), www.taxwin.be

[14] Luik, 10 december 2021, (rolnr. 2020/RG/241), www.taxwin.be